話費預存款什么意思(預存話費什么意思)？

目前通信行業（以下簡稱電信單位）普遍采用“預存話費零元購機”、“預存話費送消費流量”等促銷方式。但其會計處理、涉稅計算、申報繳納一直是財務人員工作中的難點，為給大家解決此類問題提供一定的參考，筆者現結合兩個典型案例，就此類經營行為的會計、稅務處理作一簡要分析。

案例一

王先生于2018年10月在電信自有營業廳參與一項“預存話費送手機” 送華為MATE10手機的活動，用戶預存話費6000元，選擇規定套餐后并在20個月內不變更，便可享受零元購機；手機在當年9月含稅購入價為5000元。已知該預存話費在20個月內使用完畢，月消費中基礎電信業務（通話分種數）、增值電信業務（4G手機流量）各占50%.預存款到賬后，手機即贈予用戶。

分析：此業務核心在于“零元購機”的處理，會計處理方式的不同會對當期及以后會計期間產生影響，目前實務中主要有兩種做法：一是將“零元購機”理解為一種廣告促銷行為，按業務宣傳費一次性計入當期“銷售費用”科目；二是按照“買一贈一”方式，將總的銷售（應稅勞務）金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售（勞務）收入。

一、第一種做法下的實務操作

電信企業相關的會計分錄應為：

借：庫存商品 4310.34（5000÷1.16）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 689.66（5000÷1.16×0.16）

貸：銀行存款 5000

——收到預存款當期

借：銀行存款 6000

貸：預收賬款 6000

根據權責發生制原則，凡是應屬本期的收入和費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用處理。用戶繳納的預存話費是在合約期內分期確認收入，按照配比原則，取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確核算在某一特定會計期間會計主體的損益，下面的會計處理都遵循這個原則。

——合約期內每期確認收入

借：預收賬款 300

貸：主營業務收入 277.87

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 22.13

（注：合約期內每期價稅合計為：6000÷20＝300元，應交增值稅（銷項稅額）計算過程：300*50%÷1.1×0.1+300*50%÷1.06×0.06=22.13）

同時結轉相應的主營業務成本。

——贈送手機環節：

借：銷售費用 5000

貸：庫存商品 4310.34

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 689.66（5000÷1.16×0.16）

之所以要計提增值稅銷項稅額，依據是《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售貨物繳納增值稅，其納稅義務發生時間為貨物移送的當天。

值得注意的是，采用這種方法在年度企業所得稅匯算清繳時，業務宣傳費的扣除限額為營業收入的15%，超出部分要調增年度應納稅所得額。

二、第二種做法下按“買一贈一”的實務操作

分析：根據國稅函〔2008〕875號規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；《財政部、國家稅務總局關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2014〕43號）第四條規定，納稅人提供電信業服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。

按照上述規定，以預存話費6000元為基礎分攤，可以理解為用戶提供電信服務時，附帶贈送手機，因為手機和電信服務適用的增值稅稅率不同，所以應當分別計算增值稅銷項稅額，6000÷（6000+5000）*6000＝3272.73元，為提供電信服務的含稅收入，其中基礎電信服務和增值電信服務各占50%，那么增值稅銷項稅額為：272.73*50%÷1.06*6%+3272.73*50%÷1.10*10%＝241.38元，不含稅收入為3031.35元，手機含稅收入為6000÷（6000+5000）*5000＝2727.27元，增值稅銷項稅額為2727.27÷1.16*16%＝376.18元，應確認的不含稅收入為2351.09元，其中預存話費逐月計入收入，按月確認的收入為151.57元，按月計提的增值稅銷項稅額為12.07元；贈送的手機可理解為《企業所得稅法》規定的采取預收款形式銷售商品，在發出商品時一次性確認收入，會計分錄為：

——收到預存款當期

借：銀行存款 6000

貸：預收賬款 3272.73

其他業務收入 2351.09

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）376.18

——合約期內每期確認收入

借：預收賬款 163.64

貸：主營業務收入 151.57

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12.07

（注：合約期內每期確認價稅合計收入為3272.73÷20＝163.64元）

同時結轉相應的主營業務成本。

——結轉手機成本：

借：其他業務成本4310.34

貸：庫存商品4310.34

我們可以看到，在“買一贈一”時，做為公允價值分攤的基礎必須是以含稅收入做為分配基礎，因為送手機的前提是預存款達到6000元，且有規定套餐，套餐消費中基礎業務和增值業務適用稅率不同，如果按各自消費量對二者進行平分后以不含稅收入做為分攤基礎，則會出現計算錯誤，有興趣的朋友可以試一下。

與營改增之前政策比較，根據國稅函〔2006〕1278號規定， 中國移動有限公司內地子公司開展的以業務銷售附帶贈送實物業務（包括贈送用戶SIM卡、手機或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業勞務的同時贈送實物的行為，按照現行流轉稅政策規定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。

可以發現，營改增之前的業務處理較為簡單，但由于購進手機、有價物品相應的增值稅進項稅額不得抵扣，企業增值稅稅負較重。

在主營業務成本相同、期初無增值稅進項稅額抵扣、企業所得稅無其他納稅調整事項的前提下，我們通過一個表格（表1）對上述兩種不同的業務處理辦法下，企業確定的營業收入、增值稅稅負、利潤總額、負擔的企業所得稅做一比較：

表1：

通過對比可知，第一種方法下企業承擔的企業所得稅、增值稅合計為442.6+139.35＝581.95元；第二種方法下企業承擔的企業所得稅、增值稅合計為617.56+268.03＝885.59元；從稅收籌劃合理降低稅負的角度看，采用第一種方法是企業較為明智的選擇，但如果業務宣傳費超過規定限額，需要調增應納稅所得額，企業可以進行相應的測算，及時調整賬務處理，選擇最優化處理方式。

如果對上述案例進行修正，將“零元購機”改為采取象征性收費的辦法，如按1000元購機，假定其他條件不變，則會計分錄處理起來則較為簡便：

購入手機當期、收到預存款當期、合約期內每期確認收入會計分錄同第一種方法，在收取手機款項環節會計分錄為，

借：銀行存款 1000

貸：其他業務收入 862.07

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 137.93（1000÷1.16×0.16）

借：其他業務成本4310.34

貸：庫存商品4310.34

我們再通一個表格（表2）將象征性收費（為便于說明問題，稱之為第三種方法）和第一種方法就企業確定的營業收入、增值稅稅負、利潤總額、負擔的企業所得稅做一個簡便比較：

表2

第三種方法下確認的利潤總額＝5557.4+862.07－4310.34＝2109.13元

第三種方法下企業承擔的企業所得稅、增值稅合計為527.28－109.13＝418.15元，與第一種方法下企業承擔的企業所得稅、增值稅合計581.95元相比，稅負明顯偏低，在三種處理方法中最優選擇，但唯一美中不足的是，由于不能無償得到手機，可能會降低消費者的購買欲望，從而拉低營銷方案的收入目標的實現，這需要通過市場調查并認真測算尋求最優購機款，獲得最佳平衡點，在此不再詳述。

需要說明的是，這里不存在增值稅、企業所得稅規定的“銷售價格明顯偏低且無正當理由”而需要進行納稅調增的稅收風險，因為這是開展正當業務宣傳，為此所做出的低于市場價銷售可以理解為有正當理由。

案例二

2018年10月，移動自有營業廳開展“預存話費送流量”合約計劃，用戶預存總計500元，即可獲贈價值120元的4G流量（每月贈送10元4G流量，12個月內贈完），假定用戶每月消費40元，基礎電信和增值電信業務各占50%。

分析：根據財政部、國家稅務總局關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2014〕43號）第四條規定，納稅人提供電信業服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。贈送的流量是電信業服務，所以應當按照“買一贈一”辦法進行會計處理，需要說明的是，這里不能按預存款總額500元進行公允價值分攤，因為消費沒有套餐限制也沒有強制消費期限，以每月實際消費金額40元與按折算贈送流量10元配比較為合適。

——入網當期：

借：銀行存款 500

貸：預收賬款 500

——流量有效期內每期確認收入時：

借：預收賬款 40

貸：主營業務收入——話費預存部分29.64

——贈送流量部分7.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2.81

計算過程為，以每月消費的公允價值40元做為總的營業收入與按40元與贈送流量的公允價值10元之和做為比例來分攤確認各項的營業收入，以40÷（40+10）*40＝32元做為月含稅營業收入，以40÷（40+10）*10＝8元做為贈送流量的含稅收入。月含稅營業收入應計提的增值稅銷項稅額為32*50%÷1.1*10%+32*50%÷1.06*6%＝2.36元，應確認的不含稅收入為29.64元；贈送流量應計提的增值稅銷項稅額為8÷1.06*6%＝0.45元，應確認的不含稅收入為7.55元。同時結轉相應的主營業務成本。

仍然與營改增之前政策做一比較，根據國稅函〔2006〕1278號規定， 中國移動有限公司內地子公司開展以業務銷售附帶贈送電信服務業務（包括贈送用戶一定業務使用時長、流量或業務使用費額度、贈送有價卡預存款或有價卡）的過程中，其附帶贈送的電信服務是無償提供電信業勞務的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。業務處理較為簡便，其實總體測算下來，營改增前由于營業稅為價內稅，企業確認的收入較多，在會計期間盈利的情況下，繳納的企業所得稅較高；營改增后，企業確認的收入較少，在會計期間盈利的情況下，繳納的企業所得稅較少，但增值稅稅負可能較重。

還有一個衍生出來的問題就是，提供套餐服務、融合服務時，開具發票問題，筆者認為可參照根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第三條第（一）款部分規定來處理，即售卡方向購卡人、充值人開具增值稅普通發票，稅率標注為零稅率，不得開具增值稅專用發票，第三條第（三）款規定，持卡人使用單用途卡購買貨物或服務時，貨物或者服務的銷售方應按照現行規定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發票。

前已述及，預收款在電信企業實際提供服務時，分月確認收入。

電信企業以其產品更新換代快、促銷方式多樣而最為常見，筆者只是列出具有典型性、代表性的幾種情形，需要指出的是，其他行業如果有類似情形，也可比照上述規定進行相關的處理，上述會計處理、涉稅繳納系個人之拙見，不足之處，敬請指正。