計稅基礎有哪些（計稅基礎計算公式及理解詳解）

以資產收買方式進行重組，能夠幫忙企業完成快速擴張，不必承擔被收買方債務，完成優質資產的快速利用，是企業擴張式經營的常見重組方式。從稅務角度分析，資產收買的交易方式不同，實用特別性稅務處理的條件不同，企業可根據自身情景進行方案設想。不論采用哪種方案，計稅基礎的確定都是要害。

案例

2020年，A公司為了擴大消費經營，提升品牌競爭力，計劃收買不存在關聯關系的B公司的本質經營性資產。2020年5月，B公司全部本質性經營資產的計稅基礎為1.5億元，經評估后的總價值為1.8億元。

方案設想階段，A公司有兩種方案可供挑選。一種方案是，采取增資擴股的方式進行收買，另一種方案是以A公司持有的C公司股權為對價進行收買。A公司與B公司一致同意，假如并購過程符合特別性稅務處理各項條件，雙方統一挑選實用特別性稅務處理（假定不考慮其他稅費）。

政策分析：

不同處理實用條件不同

資產收買，指一家企業通過股權支付、非股權支付或兩者結合的方式，購買另一家企業本質經營性資產的交易。本質經營性資產，指企業用于從事消費經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項以及投資資產等。

交易方式不同，觸及的支付方式不同，實用特別性稅務處理的要點也有差異。《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）規定，股權支付，指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。這里所說的控股企業，指由本企業直接持有股份的企業。非股權支付，指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

假如實用一般性稅務處理，轉讓方需要確認資產的轉讓所得或損失。收買方可以按資產的公允價值確認計稅基礎。假如收買方支付的對價85%以上是股權支付，且滿意其他條件，那么，雙方可以挑選實用特別性稅務處理，即轉讓方不需確認股份支付部分的所得或損失，收買方取得收買資產的計稅基礎以被收買資產原計稅基礎確定。

不過，資產收買如實用特別性稅務處理，須同時符合59號文件第五條規定的5個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收買、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的本質性經營活動；四是重組交易對價中觸及股權支付金額符合本通知規定比例；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

此外，假如資產收買中，受讓企業收買的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收買發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

方案一：

以增資擴股方式收買

A公司采取增資擴股的方式，收買B公司全部資產。2020年5月，B公司全部本質性經營資產經評估后的總價值為1.8億元，該資產的計稅基礎1.5億元。A公司增發1.8億元股權收買B公司資產后，B公司持有A公司40%股權。

◎稅務處理◎

本例中，A公司收買B公司100%的資產，不低于B公司全部資產的50%，且A公司支付的對價全部為本公司股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。假如此次重組交易同時符合59號文件規定的其他條件，雙方可挑選實用特別性稅務處理。此時，B公司轉讓資產計稅基礎1.5億元與公允價值1.8億元之間的差額3000萬元，可暫不確認資產轉讓所得。

在這種情景下，轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。換句話說，B公司取得A公司40%股權的計稅基礎，以被轉讓資產即B公司本質性經營資產的原有計稅基礎1.5億元確定。受讓方取得轉讓方資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定，即A公司取得B公司資產的計稅基礎，也是1.5億元。

◎要點解析◎

這種稅務處理方式，對轉讓方B公司來說，是可以接受的：被轉讓資產不確認所得，計稅基礎延續計算，即不確認該環節本質性資產的轉讓所得或損失；如取得A公司40%股權的會計初始計量金額與稅法計稅基礎之間存在差異，在未來處置該長期股權投資時，應作相應納稅調整。不過，對收買方A公司，可能產生不利影響。

A公司實際支付股權的公允價值為1.8億元，假如實用一般性稅務處理，其取得資產的計稅基礎是1.8億元；假如實用特別性稅務處理，A公司取得資產的計稅基礎為1.5億元。即便B公司今后轉讓股權，完成增值并納稅后，A公司取得資產的計稅基礎也不能隨之調整，仍要按1.5億元計提相關資產的折舊或者攤銷，這在肯定程度上增加了收買方A公司的稅收獲本。

方案二：

以子公司股權為支付對價收買

A公司以其持有的，公允價值為1.8億元（計稅基礎為1000萬元）的C公司100%股權作為支付對價，從B公司處購入其全部本質性經營資產。重組交易實現后，A公司持有B公司全部本質性經營資產，B公司持有C公司100%股權。

◎稅務處理◎

本例中，A公司收買B公司100%的資產，不低于B公司全部資產的50%，且A公司支付的對價，全部為其持有的C公司100%股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。假如此次重組交易同時符合59號文件規定的其他條件，雙方可挑選實用特別性稅務處理。

此時，轉讓方B公司轉讓本質性經營資產，不確認轉讓所得或損失；取得C公司100%股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎，即B公司全部本質性經營資產的計稅基礎1.5億元確定。

對于受讓方A公司來說，以子公司C公司100%股權為對價，取得轉讓方B公司全部本質性經營資產，暫不確認股權轉讓所得或損失。對于A公司取得B公司全部本質性經營資產的計稅基礎，應如何確認，實務中則有不同觀點。目前業界比較常見的一個觀點是，應以被轉讓資產的原有計稅基礎確定，即1.5億元。筆者認為，應以C公司股權的原計稅基礎即1000萬元確定。建議企業在設想方案時，提前與主管稅務機關溝通確認。

◎要點解析◎

筆者認為，當收買方以本企業直接持有的子公司股權為對價進行支付時，收買方取得被收買方資產的計稅基礎，不應當以B公司被轉讓資產的原有計稅基礎1.5億元確定。這是因為，A公司以持有的C公司股權進行交換資產后，計稅基礎假如由1000萬元調整為1.5億元，不僅不符合資產計稅基礎按歷史成本確定的原則，而且會產生征管漏洞。

本案例中，假設A公司轉讓持有的C公司股權實用一般性稅務處理，那么A公司應按照股權公允價值1.8億元與成本1000萬元的差額，確認股權轉讓所得，并計算繳納企業所得稅。假如收買方A公司按照1.5億元確認資產收買特別性稅務處理的計稅基礎，其原持有C公司股權的股東權益和計稅基礎將不再連續，在后續資產處置環節，A公司應以1.5億元為基礎確認資產轉讓所得，其計稅基礎將從1000萬元增加到1.5億元，勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之，假如A公司取得C公司股權的計稅基礎高于1.5億元，以1.5億元為基礎確認取得被收買方資產的計稅基礎，也將給A公司帶來多繳稅款的壓力。

觀點：

以各自的計稅基礎為準

從業務本質上看，當收買方以本企業股權支付時，只有被收買資產一個計稅基礎；以定向增資擴股方式進行資產收買時，無計稅基礎，可以指定一個計稅基礎；但假如收買企業以本企業持有的子公司股權為對價，收買另一個企業的資產時，雙方各有一個計稅基礎，這就不可隨意取消其中一個計稅基礎。

據此，筆者認為，比較合理的處理方式是，在企業雙方資產的所有權屬發生轉移，但稅務上均不確認所得的情景下，雙方應以各自的計稅基礎為準，延續計算新的計稅基礎——這也符合“資產的計稅基礎按歷史成本確定”的原則，以及“資產不視同銷售情形下，資產計稅基礎延續計算”的原理。